PERDITE SU CREDITI – DEDUCIBILITA’

La recente ordinanza della Cassazione n. 743 del 19.01.2021, ha di nuovo portato alla ribalta la problematica della deducibilità fiscale delle perdite su crediti e della individuazione degli elementi certi e precisi necessari a legittimarne la deduzione.

Prima di esaminare il contenuto dell’ordinanza, però, sarà utile effettuare un breve excursus sull’argomento.

Va innanzitutto chiarito che le perdite su crediti sono deducibili solo se sono definitive, cioè quando è esclusa l’eventualità che in futuro si riesca a riscuotere il credito.

Esse devono inoltre risultare da elementi certi e precisi (art. 101, comma 5, Tuir), idonei a dimostrare che il creditore ha tenuto inutilmente un comportamento attivo volto alla riscossione del suo credito come ad  esempio:

• mancanza di beni di proprietà del debitore documentata da un verbale di pignoramento negativo o da lettere di legali incaricati della riscossione del credito o da relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti;
• denuncia del debitore per truffa;
• decreto di accertamento di irreperibilità o latitanza del debitore;
• revoca al debitore degli affidamenti e dei finanziamenti da parte delle banche (Cass. 18 luglio 2012 n. 123431).

Sono, poi, certamente deducibili, a norma di legge, le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori soggetti a:

• procedure concorsuali;
• accordi di ristrutturazione del debito;
• piani di risanamento attestati.

Altra fattispecie di certa deducibilità per norma di legge, è quella dei crediti di “modesto” importo, per i quali una volta decorso il termine di sei mesi rispetto alla scadenza di pagamento si presumono esistenti gli elementi certi e precisi per la deduzione della relativa perdita. A tal fine, si considerano di modesta entità i crediti di importo non superiore a euro 2.500 (ovvero 5.000 per le grandi imprese, intendendosi per tali quelle con un volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro).

Più controversa è la deduzione della perdita su crediti per i quali l’impresa ha optato per una transazione.

In primo luogo, occorre distinguere il motivo della transazione: se non sono le difficoltà finanziarie del debitore ma altre cause, come una contestazione sulla fornitura, il relativo onere non costituisce perdita su crediti ma sopravvenienza passiva, che esula dall’applicazione dell’art. 101, comma 5 del Tuir.

Fatta questa doverosa premessa, si può certamente affermare che le condizioni di deducibilità si intendono verificate quando nella transazione: creditore e debitore non appartengono allo stesso gruppo e le difficoltà finanziarie del debitore sono documentate (circolare 26/E/2013). Anche per la Cassazione la scelta di transigere con un cliente non rende di per se indeducibile la perdita conseguente, in quanto il legislatore ha riguardo solo alla oggettività della perdita e non pone limitazioni a seconda della causa (ordinanza 10256/2013). Nelle transazioni poi, la deducibilità della perdita può basarsi su fatti oggettivi, che rendano ragionevole la scelta dell’imprenditore di transigere invece di proseguire nell’azione giudiziale (ordinanza 10634/2018), non senza considerare che non è necessario che il creditore fornisca la prova di essersi attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell’insolvenza del debitore (sentenza 27296/2014), anche perché possono rientrare nella strategia di un’impresa operazioni antieconomiche, in vista di benefici su altri fronti (sentenza 23863/2007).

Tutto ciò considerato però, la considerazione forse più significativa attiene al comma 5 dell’articolo 101 Tuir, laddove il legislatore riconosce la sussistenza degli elementi certi e precisi qualificanti la deducibilità della perdita «in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili». La transazione fa venire meno il diritto ad esigere determinati ammontari di disponibilità liquide, o beni/servizi di valore equivalente, da clienti o da altri soggetti. Per cui, una transazione motivata porta alla deducibilità della parte di credito non incassata come conseguenza dell’eliminazione dal bilancio del relativo importo.

Un caso in cui si concretizza una perdita su crediti di deducibilità incerta, è quello della prescrizione del credito. Secondo le disposizioni civilistiche, essa avviene quando sono decorsi 10 anni, (ridotti a 5 per somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici). In questi casi resta sempre salvo il potere dell’AF di contestare la deducibilità della perdita nel caso in cui l’inattività del creditore (che ha fatto sorgere la prescrizione), derivi da una volontà liberale.

Perdite su crediti deducibili maturano in caso di cessione pro-soluto del credito. Quando cioè il cedente garantisce solo l’esistenza del credito (ma non la solvibilità del debitore), trasferendo sostanzialmente il rischio di insolvenza del debitore (Circ. AdE 4 giugno 2014 n. 14/E). Non sempre, tuttavia, la deducibilità è pacifica. Se la cessione pro-soluto del credito avviene ad un prezzo simbolico e in assenza di prova di qualsiasi tentativo di esazione prima della cessione, si determina una perdita priva dei requisiti per la deducibilità (Cass. 23 maggio 2002 n. 7555).

La rinuncia unilaterale al credito, può generare una perdita deducibile qualora sia giustificata dalla volontà di mantenere buoni rapporti con l’impresa debitrice in vista di future commesse di lavori (Cass. 2 maggio 2013 n 10256)

Nel caso di decesso del debitore, in assenza di eredi o se gli eredi hanno rinunciato all’eredità, si configura una perdita è deducibile.

In tutti i casi esaminati, l’anno di competenza per operare la deduzione coincide con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, poiché in quel momento stesso si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Pertanto, il contribuente non può, una volta che la perdita sia diventata certa, differire la deduzione ad un esercizio successivo (Cass. 21 aprile 2011 n. 9218; Cass. 3 agosto 2005 n. 16330).

Puntualizzato quanto sopra, veniamo al caso trattato dall’ordinanza della Cassazione citata in apertura.

La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 743 del 19.01.2021 ha reso definitivo il recupero a tassazione operato dall’AdE, nel caso di una SRL che si era era limitata a inoltrare richieste scritte alla debitrice, ritenendo inopportuno l’esercizio di azioni legali volte al recupero del credito, tenendo, ad avviso dei verificatori, un comportamento che non poteva legittimare la detrazione della perdita dal reddito d’impresa.

La contribuente sosteneva che la legge richiede esclusivamente che la perdita risulti da elementi certi e precisi, indipendentemente dalla causa che tale perdita abbia originato, e che la rinuncia al credito è certamente idonea ad attribuire alla perdita il carattere della definitività e certezza richiesta ai fini della deducibilità.

Nel respingere il ricorso, La Cassazione ha spiegato che qualora si tratti di perdita derivante da rinuncia al credito occorre che l’atto unilaterale di rinuncia sia giustificato da una effettiva irrecuperabilità del credito, poiché, diversamente, rientrerebbe negli atti di liberalità, indeducibili ai fini fiscali. Ha sancito, pertanto, che se il creditore rimane inerte nella titolarità del suo credito, non possono ritenersi esistenti elementi certi per configurare una perdita fiscalmente rilevante.

Per l’Art. 101 comma 5 del TUIR come meglio chiarito anche dalla risoluzione n. 16/2099 dell’Agenzia delle Entrate, la deducibilità delle perdite su crediti è subordinata a rigide prescrizioni. Esse, infatti, rilevano fiscalmente solo se risultano da elementi certi e precisi, fatta eccezione per i due casi di procedure concorsuali e di crediti di modesta entità, i quali determinano in modo automatico le condizioni legittimanti la deduzione del componente negativo.

Appare pertanto condivisibile la conclusione cui giunge la Suprema Corte. Nel caso in esame, infatti, la contribuente aveva scelto di rinunciare unilateralmente al credito, a fronte del rifiuto della società debitrice, adducendo a giustificazione di tale comportamento, che il rapporto di dipendenza economica che la legava alla società rendeva inopportuno l’esercizio di una azione giudiziaria finalizzata al recupero del credito, non fornendo, in tal modo, nessuna prova che la rinuncia fosse giustificata dalla effettiva irrecuperabilità dello stesso o da una concreta e documentabile utilità futura.

Pescara 23.01.2021

Dott. Fabrizio Bevilacqua